L’imposabilité des sommes détournées 

Les principes encadrant la naissance de la dette fiscale

Le principe de légalité
La naissance de la dette fiscale nécessite la réunion de trois principes fondamentaux: le principe de légalité, le principe de réalité et le principe de l’annualité .  Le principe de légalité trouve sa source dans l’article 170 de la Constitution et exige que les éléments essentiels de l’impôt soient déterminés par une assemblée démocratiquement élue. Une des conséquences indirectes de ce principe est le principe général de franchise des personnes et des choses . Cela signifie qu’il n’y a pas d’imposition si la loi n’a pas donné  naissance à un impôt.

Le contribuable et ses biens sont donc, en principe, libres de toute charge fiscale aussi longtemps que le législateur n’a pas décidé de les imposer . Cela signifie que, dans le cas  concret qui fait l’objet du présent travail, le contribuable ayant détourné de l’argent ne pourra être imposable que si la loi fiscale prévoit l’imposition des sommes détournées ou du moins le rattachement des sommes détournées à une des catégories de revenus imposables .

En effet, l’article 6 du Code des impôts sur les revenus contient une liste de quatre catégories de revenus taxables et seuls les revenus rentrant dans une de ces catégories peuvent faire l’objet d’une imposition. Parmi les différentes manières de voir le principe de légalité, on retrouve l’obligation pour l’administration fiscale d’appliquer la loi fiscale. Cela implique que le fisc ne peut pas renoncer à appliquer la loi fiscale pour des raisons d’équité ou de moralité . Le droit fiscal est  d’ordre public. Il s’agit du principe de neutralité morale du droit fiscal. Du principe de légalité découle également des principes d’interprétation de la loi fiscale. Le droit fiscal doit s’interpréter strictement . Seules les hypothèses visées par le législateur, sont  soumises à l’impôt. Cela implique le rejet de l’interprétation extensive, de l’interprétation par analogie et de l’interprétation restrictive.

Le principe d’interprétation in dubio contra fiscum découle également du principe de légalité. Cela consacre l’idée qu’en dépit du fait d’avoir utilisé toutes les techniques et moyens d’interprétation possibles, il subsiste un doute . La question de savoir si l’impôt est dû ou non  reste sans réponse malgré le fait d’avoir consulté les documents administratifs, les travaux préparatoires, la jurisprudence, les anciennes lois applicables… Dans cette hypothèse, le doute profite au contribuable . Cela pourrait s’avérer déterminant dans le cas concret qui  nous retient car nous allons voir dans les développements qui suivent qu’il est difficile de qualifier les sommes détournées par une employée de banque.

Le principe de réalité
Le principe de réalité renferme plusieurs aspects . Le premier aspect concerne le fait que  l’administration fiscale doit taxer l’acte réel dans l’hypothèse d’une simulation .  Contrairement à ce qui prévaut en droit civil où les tiers ont le choix d’invoquer l’acte apparent ou l’acte réel selon leur convenance, le fisc doit taxer la réalité . Cela signifie qu’il  ne peut pas imposer l’apparence même si celle-ci engendrerait un impôt supérieur. Il existe toutefois des exceptions dans le Code de droits de succession qui habilitent le fisc à choisir entre l’acte apparent et l’acte réel .

Un second aspect de ce principe est le fait que l’administration fiscale ne peut pas taxer sur la base de la réalité économique mais doit se tenir à la réalité juridique .  Le principe de réalité comporte également l’idée que le droit fiscal n’a pas pour fonction de juger ni de faire des distinctions entre les comportements licites et illicites . Cela signifie  qu’à partir du moment où le législateur fiscal a décidé de taxer les revenus professionnels, ceux-ci sont taxables peu importe leur origine licite ou illicite. Ceci ressort notamment d’un document parlementaire du Sénat qui postule le principe que « le législateur fiscal n’a pas à juger de la conformité d’une opération aux règles du droit civil et du droit commercial ».

Dans la même optique, une réponse parlementaire prévoit l’obligation de déclarer tous les revenus visés par le Code des impôts sur les revenus, indépendamment du caractère moral, immoral, licite ou illicite de l’activité .

La Cour de cassation a affirmé à plusieurs reprises que les bénéfices résultant de l’exécution d’une convention entachée de nullité sont imposables en tant que revenus professionnels .  Citons l’auteur Huysman qui écrit d’une manière très claire que les « Inkomsten voortvloeiend uit strafbare gedragingen, zoals verduistering, passieve corruptie, misbruik van vertrouwen of bedrog, ontsnappen niet aan de belastingheffing ».  Puisque le législateur fiscal, tout en ayant la possibilité de le faire, ne fait pas de distinction entre les revenus provenant d’activités licites et ceux provenant d’activités illicites, a fortiori l’administration fiscale ainsi que le juge ne peuvent en introduire une .

Le principe de l’annualité
L’article 360 du Code des impôts sur les revenus de 1992 prévoit que les impôts sur les revenus sont perçus sur une base annuelle. A l’impôt des personnes physiques, l’exercice d’imposition couvre la période imposable du 1er janvier au 31 décembre de l’année précédente. La conséquence principale de ce principe est le fait que les périodes imposables sont étanches les unes par rapport aux autres . Cela implique que le contribuable ne peut pas  choisir l’année à laquelle il rattache ses revenus ainsi que ses dépenses professionnelles. Cependant, il existe une exception à ce principe, à savoir le report dans le futur des pertes antérieures . Ce système de report permet de déroger au principe d’étanchéité en prenant en  compte les pertes qui ont été réalisées par le passé. Il n’y a pas de limitation dans le temps au régime de récupération des pertes antérieures. Selon Nicolas Thémelin, la justification de l’arrêt du 28 avril 2016 de la Cour de cassation, qui rejette la qualification des sommes détournées en tant que rémunérations, est également à rechercher dans le principe de l’annualité contenu dans les articles 360 du Code des impôts sur les revenus et 204, 3°, a) de l’Arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus . Il résulte de ces dispositions que les rémunérations sont rattachées à la période de  leur paiement ou de leur attribution. Cependant, puisque les sommes sont détournées, il n’y a ni paiement ni attribution au contribuable.