Le droit à déduction sur les dépenses engagées

La TVA est un impôt réel qui repose sur la nature de l’opération réalisée quelle que soit la qualité de la personne qui la réalise. A cet égard, les EPSCP et les EPST sont : •  des assujettis : toutes leurs activités entrent dans le champ d’application de la TVA à quelques exceptions près1 ; •  des redevables partiels : ils réalisent conjointement des activités soumises à la TVA (opérations de recherche facturées à des tiers, activité éditoriale, …) et des activités exonérées de la TVA (formation initiale et continue). Conformément au principe de neutralité fiscale de la TVA, les opérations semblables ne peuvent pas être traitées différemment du point de vue de cet impôt et le poids que pèse réellement cette taxe comprise dans le prix réglé au fournisseur est nécessairement le même pour toutes les personnes qui se trouvent placées dans une situation identique. En conséquence, pour ce qui concerne les assujettis à la TVA accomplissant une activité analogue, les règles à appliquer, notamment pour apprécier la déductibilité de la TVA grevant les dépenses supportées en amont, ne peuvent être elles-mêmes qu’analogues, indépendamment de leur forme juridique. C’est d’ailleurs pourquoi, pour les travaux de recherche menés par les universités et les organismes de recherche, les règles à mettre en œuvre à situation égale ont toujours été uniformes, la différence quant à leur statut juridique étant inopérante. Au demeurant, cela est clairement indiqué au renvoi 1 de l’instruction n° 63 du 13 juin 2008 publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence 3 A4-082 . L’absence d’harmonisation sur ce point, pouvant être constatée dans les faits, ne peut dès lors que résulter de la façon dont ces règles sont comprises et effectivement appliquées. Aussi, en matière de gestion de la TVA, la préoccupation de convergence doit avoir pour objectif de parvenir à une application uniforme de la réglementation fiscale commune. La présente fiche s’attache donc à expliciter une des conditions dans lesquelles les établissements sont autorisés à déduire la TVA sur les dépenses qu’ils engagent pour leurs activités de recherche et qui fait débat et à présenter les critères d’analyse des opérations concernées. Cette fiche constitue une aide en vue d’une approche commune entre les EPSCP et les EPST mais elle n’a pas à vocation à traiter toutes les situations qui nécessitent, bien sûr, un examen au cas par cas.

 Des règles identiques mais des missions différentes

Tout d’abord, il convient de rappeler qu’indépendamment du fait que le même dispositif réglementaire s’applique aux EPST et aux EPSCP, les missions dont ces établissements ont la charge ne sont pas identiques. En effet, outre l’axe commun ayant trait à la recherche, les EPSCP ont comme mission notamment la formation initiale et continue. Or il s’avère que cette dernière est du point de vue de la TVA une activité exonérée de cet impôt. Ceci signifie que la TVA n’est pas collectée sur le prix de vente des formations et qu’en conséquence l’EPSCP ne bénéficie d’aucun droit à déduction sur les dépenses supportées pour les besoins de cette mission. Ce rappel serait sans incidence sur la gestion des activités de recherche s’il n’existait pas des dépenses qui servent concurremment à la réalisation des deux natures d’activité, formation et recherche, et qui relèvent de dispositions différentes au sens de la TVA. Pour ces dépenses, l’EPSCP ne pourra en tout état de cause pas exercer un droit à déduction dans les mêmes conditions que celles relevant exclusivement d’une activité de recherche facturées à des tiers. Ainsi un EPSCP qui acquiert un appareillage scientifique utilisé concurremment pour ses activités de formation et de recherche, ne pourra pas déduire intégralement la TVA grevant le coût de cette acquisition quand bien même les activités de recherche concernées ouvriraient un droit à déduction intégral. Le droit à déduction sera dans cet exemple exercé sur la base d’un coefficient de taxation forfaitaire et ne sera pas en conséquence égal à la totalité du montant de la TVA. Il s’ensuit donc un coût majoré pour l’EPSCP qu’il lui incombe de financer sur ses ressources. Cette précision étant apportée, les développements qui suivent se concentrent sur les dépenses engagées dans le cadre des activités de recherche des deux catégories d’établissement. 

Une condition spécifique à respecter

Avant d’aborder en détail la question de la détermination de la potentialité de valorisation économique des résultats de la recherche, un rapide résumé des conditions générales d’exercice du droit à déduction est proposé. Il est rappelé à titre liminaire que les développements qui suivent ne peuvent, en aucun cas, être mis en avant pour interpréter, et a fortiori contredire, les textes législatifs et réglementaires ainsi que la doctrine administrative exposés dans la documentation officielle de l’administration fiscale. 

Conditions générales d’exercice du droit à déduction de la TVA

Le droit à déduction de la TVA n’est ouvert qu’aux assujettis agissant en tant que tel. Est assujettie à la TVA toute personne qui réalise de manière indépendante, dans le cadre d’une activité économique mentionnée à l’article 256 A du code général des impôts, à titre habituel et onéreux, quel que soit son statut juridique, sa situation au regard des autres impôts et la forme, ou la nature, de son intervention, des opérations entrant dans le champ d’application de la TVA. Entrent dans le champ de la TVA toutes les opérations imposables de droit, c’est-à-dire, les opérations imposables par nature (ex : livraisons de biens meubles, prestations de services, etc.) ou par disposition expresse de la loi (ex : livraisons à soi-même, etc.), mais également les opérations imposables sur option. Le droit à déduction de la TVA ne peut être exercé que pour les opérations relevant du champ d’application de cet impôt. Ces opérations doivent être effectuées à titre onéreux c’est-à-dire se traduire par l’existence d’une contrepartie directe. Cette dernière s’apprécie sur la base du critère du lien direct qui répond à deux conditions : •  l’opération doit procurer un avantage au client ; •  le niveau de cet avantage individuel doit être en relation avec le prix payé par le client au fournisseur.