La détermination et l’enchaînement des coûts

De la comptabilité générale à la comptabilité de gestion

La logique fondamentale du passage de la comptabilité générale à la comptabilité analytique est de s’appuyer sur le caractère « « économique » d’une charge ou d’un produit. Pour cela, il faut toujours se poser la question : cette charge ou ce produit est-il indispensable à mon activité ? Ceci peut donc conduire à écarter des éléments du compte de résultat, mais aussi, à l’inverse, rajouter des éléments qui ne sont pas enregistrés en comptabilité générale.

Quelles sont les charges qui doivent être incluses en comptabilité analytique ?

Parmi les charges de la comptabilité générale, on distingue deux types : les charges dites « incorporables » qui sont transférables en comptabilité analytique et celles qui ne le sont pas. Ces dernières sont dites « non incorporables ». La notion de charges incorporables est facilement compréhensible et ressort essentiellement du « bon sens », ainsi que l’illustre l’exemple ci-dessous. Une société a pour objet, la fabrication de glace et desserts glacés. Tous les éléments directement nécessaires à la fabrication de ses produits –matières premières (lait, parfums, fruits…) et machines– ainsi que les dépenses administratives induites par la production et la commercialisation qui figurant dans les charges de l’entreprise sont des charges a priori incorporables.  Des charges incorporables sont des charges qui ont un lien patent avec l’activité, le produit ou le service considérés. Elles sont généralement récurrentes, dès lors qu’elles relèvent de l’exploitation ordinaire de l’entreprise. A l’opposé, des charges non incorporables sont des charges qui n’ont aucun lien avec l’activité, ou ne relèvent pas de l’exploitation ordinaire et à ce titre n’ont pas à être incluses dans le calcul de coût du produit ou du service. Une amende fiscale ou pénale constitue ainsi une charge atypique, dont le coût ne doit pas interférer avec celui des produits fabriqués. L’amortissement des frais de premier établissement, lesquels n’ont pas vocation à se renouveler et s’identifient en réalité à des charges exceptionnelles, n’a pas non plus à être pris en compte. Il n’existe naturellement pas de liste exhaustive des charges incorporables ou non par nature, chaque entreprise ou activité ayant ses spécificités propres. Grosso modo, les charges figurant dans les comptes 60 à 66 du plan comptable général et une grande partie des amortissements correspondent à des charges incorporables. Les provisions pour dépréciation ne rentrent pas en ligne de compte dans le calcul des coûts. Elles ont en effet, un caractère purement patrimonial, c’est-à-dire qu’elles ont un impact sur la valeur des biens au bilan, mais ne modifient en rien le montant investi à l’origine. Les charges exceptionnelles ne constituent pas non plus des charges incorporables : par nature, les composantes du coût d’un produit ou d’un service sont récurrentes, ce qui n’est pas le cas de ce type de charges (ou produits). Dans tous les cas, ces règles ne sont pas intangibles : il faut rechercher avant tout le lien avec le produit ou le service.  Il ne faut pas confondre « lien avec l’activité » et caractère direct ou indirect de cette relation. La fonction de direction n’a pas, en principe, de lien direct avec les produits ou services offerts, mais son coût rentre dans leur calcul, car elle est indispensable à l’activité de l’entreprise.

Charges supplétives

Il existe également des éléments qui concernent directement l’activité et doivent rentrer dans le calcul des coûts, mais qui ne sont pas enregistrés dans le compte de résultat. Ce sont des charges supplémentaires, appelées « charges supplétives ». Deux cas type illustrent cette situation. Un gérant majoritaire de société ne touche pas de salaire : il prélève son revenu sur les bénéfices de la firme. Sa charge n’est donc pas enregistrée au niveau de l’exploitation, alors qu’il participe bien des coûts de l’entreprise. C’est pourquoi, il est nécessaire de réintégrer l’équivalent de son salaire dans les calculs de coûts. Dans un autre ordre d’idées, l’entreprise qui finance l’acquisition d’un matériel de production peut le faire par l’emprunt ou par fonds propres. Si elle recourt à l’emprunt, les intérêts financiers seront en toute logique affectés au coût de production des biens que la machine contribue à fabriquer. A l’inverse, si elle finance l’opération par apport de capitaux, elle n’enregistrera pas d’intérêts financiers dans ses comptes. Il est donc logique, afin de tenir compte du coût du capital, de réintégrer dans ses calculs de coûts, l’équivalent du prix du financement.